RF Conseil - N° 165

Trésorerie/Finances

Report des déficits : nouveaux arbitrages pour le dirigeant

Le report illimité des déficits et l'impossibilité de constituer des amortissements réputés différés se répercutent sur toutes les entreprises.

Les sociétés soumises à l'IS peuvent maintenant reporter leurs déficits sans limitation de durée, et non plus seulement jusqu'au cinquième exercice suivant celui déficitaire. En contrepartie, elles ne peuvent plus constituer d'amortissements réputés différés (ARD). Pour rappel, il s'agit d'amortissements pratiqués en période déficitaire et réputés différés sur le plan fiscal. Les conséquences de ces modifications, récemment commentées par le fisc, sont nombreuses. Elles dépassent le cadre des sociétés soumises à l'IS.

Bénéfice retenu pour la déduction des déficits

L'alignement du régime de report des déficits ordinaires sur celui des ARD vaut pour les exercices ouverts depuis le 1^er janvier 2004 et pour les déficits encore reportables à cette date. Un déficit fiscal subi au titre d'un exercice ouvert depuis cette date peut donc être reporté indéfiniment, s'il n'est pas entièrement imputé sur le bénéfice de l'exercice suivant. Le fisc précise que les déficits s'imputent sur les premiers bénéfices réalisés. Il s'agit du bénéfice après prise en compte des amortissements de l'exercice. Le choix, auparavant laissé à l'entreprise, d'imputer son déficit avant ou après la déduction des amortissements pour éviter que la prescription quinquennale ne s'applique n'a donc plus lieu d'être.

Report en avant ou en arrière des déficits

Le report en avant illimité des déficits depuis le 1^er janvier 2004 a eu également pour effet de réduire l'intérêt qu'une société pouvait retirer en optant pour le report en arrière de ses déficits. Pour rappel, cette option permet d'imputer le déficit d'un exercice sur les bénéfices des trois exercices précédents. En choisissant ce mode d'imputation, une entreprise présentant des déficits sur plusieurs exercices s'assurait ainsi que ses déficits normaux ne tombent pas en non-valeur par le jeu de la prescription quinquennale. Aujourd'hui, compte tenu du report illimité des déficits, une telle option peut devenir moins intéressante. Sous réserve, toutefois, que cette option peut permettre à l'entreprise de récupérer, sous certaines conditions, l'IS antérieurement payé.

Répercussions sur les sociétés soumises à l'IR

L'impossibilité de constituer des ARD ne se limite pas aux seules sociétés soumises à l'IS ; elle vise aussi celles soumises à l'IR dont les résultats sont déterminés selon les règles des bénéfices industriels et commerciaux. Pour un exploitant individuel ou une société de personnes soumise à l'IR, le stock d'ARD encore reportable existant à la clôture de l'exercice précédant celui ouvert à partir du 1^er janvier 2004 reste, comme auparavant, indéfiniment reportable sur les bénéfices des exercices suivants jusqu'à épuisement. Ces déficits ne sont donc pas transmis à l'exploitant ou aux associés. Tel n'est pas le cas, en revanche, des déficits constitués depuis le 1^er janvier 2004 qui sont désormais considérés, dans leur intégralité, comme une charge du revenu global. Ils peuvent donc être imputés sur le revenu global de chaque associé à proportion de ses droits sociaux ou de l'exploitant individuel jusqu'à la sixième année (et non plus la cinquième) suivant celle de réalisation du déficit.

Sort des ARD en fin d'exploitation

Malgré la réforme concernant la disparition des ARD, le fisc ne modifie pas sa position concernant le sort des ARD en fin d'exploitation. Cela vise des situations de dissolution, cessation d'activité, changement d'activité réelle, changement de régime fiscal ou d'objet social. L'exploitant individuel qui ne peut imputer son stock d'ARD constitué avant janvier 2004 sur le résultat fiscal de l'exercice au cours duquel intervient la cessation d'activité, pourra les prendre en compte au niveau de son revenu global pendant six ans maximum. En revanche, comme auparavant, en cas de dissolution d'une société de personnes, le fisc refuse d'attribuer aux associés, présents à la clôture de l'exercice de dissolution, le stock d'ARD encore reportable constitué avant janvier 2004. À défaut de pouvoir l'imputer sur le résultat fiscal de cet exercice, le stock d'ARD est donc perdu. Par contre, en cas de changement de régime fiscal, d'objet social ou d'activité, le fisc accepte la répartition du stock d'ARD, antérieurement constitué, aux associés présents à la clôture de l'exercice au cours duquel le changement est intervenu pour permettre une imputation sur leur revenu global.

Conservation des justificatifs

La possibilité de reporter sans limitation de durée les déficits va contraindre les entreprises à conserver les justificatifs sur une période beaucoup plus longue qu'auparavant. En effet, le contribuable qui souhaite reporter sur un bénéfice le déficit subi au cours d'un exercice antérieur doit pouvoir justifier son existence par une comptabilité régulière et complète, même si ce déficit remonte à plus de 10 ans.

Le fisc rappelle aussi qu'il peut vérifier les exercices qui suivent celui déficitaire, mêmes s'ils sont bénéficiaires et prescrits, dès lors que le déficit résiduel, utilisé pour déterminer le bénéfice de l'exercice vérifié, est le résultat de la différence entre le déficit initial et d'éventuels résultats bénéficiaires réalisés dans l'intervalle, et qui ne l'ont pas totalement absorbé.

Sources. BO 4 H-5-04 du 7 décembre 2004 et BO 5 B-14-05 du 30 mars 2005.